Ответственность и судебная практика по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля

Налоговый контроль представляет собой самостоятельный отраслевой (в рамках налогового и финансового права) правовой институт, возникновение которого обусловлено историческими этапами развития различных отраслей права и иных наук, а также соответствующими сферами жизнедеятельности общества и государства.

Институт налогового контроля органически связан с межотраслевым институтом юридической (административной, налоговой) ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля законодательства в области финансов, под которым можно понимать не сугубо контрольную, а и по своим правовым последствиям юрисдикционную деятельность, т.к. по ее результатам принимаются решения о привлечении виновных лиц к различным видам юридической (административной и налоговой) ответственности.

В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» представляется возможным дополнить ч. 1 ст. 82. «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ Главы 14. «Налоговый контроль» Раздела V. «Налоговая декларация и налоговый контроль» словом «юрисдикционная» после слов «Налоговым контролем признается …».

Учитывая, что налоговый контроль является деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, «… установленном настоящим Кодексом», но и деятельностью по контролю за соблюдением каждым, установленной ст. 57 Конституции Российской Федерации» конституционной обязанностью платить налоги представляется возможным дополнить ч. 1 ст. 82 НК РФ словами «Конституцией Российской Федерации» после слов «в порядке, установленном …» и далее по тексту.

Принимая во внимание, что в соответствии с ч. 1 ст. 126. «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ установлена налоговая ответственность за «… непредставление в установленный срок налогоплательщиком … в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах», то в целях приведения в соответствие ч. 1 ст. 82 и ч. 1 ст. 126 НК РФ вполне обосновано дополнить ч. 1 ст. 82 НК РФ словами «и иными актами законодательства о налогах и сборах».

В итоге часть первую ст. 82 НК РФ изложить в следующей редакции:

«1. Налоговым контролем признается юрисдикционная деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах, настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах».

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В целях приведения в соответствие ч. 1 ст. 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» КоАП РФ, согласно которой установлена административная ответственность за «непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок … документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля …» и ч. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ, согласно которой установлена налоговая ответственность за «непредставление в установленный срок налогоплательщиком … в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах», представляется возможным дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «… Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах».

Во второй главе – «Ответственность за нарушения порядка осуществления налогового контроля и особенности ее реализации в судебных решениях» – предмет научного анализа составили правовые критерии оценки результатов налогового контроля, межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля и типология судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля

В первом параграфе – «Правовые критерии оценки результатов налогового контроля» – изучается содержательная структура процесса доказывания по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля, особенности правовой регламентации порядка привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 108. НК РФ и ст. 189. АПК РФ в контексте оценочной интерпретации результатов налогового контроля, которая, в известной мере отражает их условно-субъективный характер, но при этом не может не учитывать, что соответствующие оценочные выводы изначально объективно формализованы путем приобщения к делу процессуально закрепленных доказательств.

В качестве обоснования этого положения автор проводит мысль, что процессуальное закрепление результатов налогового контроля придает процессу доказывания определенную упорядоченность, последовательность, непротиворечивость умозаключений субъекта доказывания и обеспечивает тем самым возможность воспроизведения, проверки и оценки доказательств на предмет их соответствия установленным законом требованиям.

Это принципиальное положение означает, что вынесение правомерного решения по делу возможно лишь при объективной, всесторонней и полной оценки имеющих доказательственное значение результатов налогового контроля, что в свою очередь предполагает оценку материалов налогового контроля с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств.

По мнению автора, правовые критерии оценки результатов налогового контроля важны как в деятельности налоговых, так и судебных органов.

Приводятся данные судебной практики и судебные позиции высших судов, посвященные правовой оценке доказательств привлечения виновных лиц к административной ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе налогового контроля; предлагается законодательно закрепить понятие «добросовестный налогоплательщик», главную смысловую основу которого составило бы положение о фактическом исполнении налоговых обязанностей вне каких-либо временных ограничений.

Особо обращается внимание на правовую оценку обстоятельств, исключающих виновность налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений; определяющих объем юрисдикционной компетенции налоговых органов при осуществлении налогового контроля; указывающих на пределы ограничение прав налогоплательщика

Автор полагает, что оценка результатов налогового контроля может осуществляться в правовом, но и с социально-психологическом плане, которая отражает личностно-субъектный аспект того или иного вида юридической ответственности, что обусловливает задачу формирования среди налогоплательщиков различных категорий налоговой субкультуры.

Во втором параграфе – «Межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля» – содержится критический анализ состояния правового регулирования налоговых отношений и отмечаются такие противоречивые тенденции в нормотворчестве, как, с одной стороны, необходимость устранения неопределенности, неясности и неконкретности налогово-правовых норм, а, с другой, – обеспечение стабильности положений НК РФ и иных актов законодательства о налога и сбора.

Принимая во внимание, что институт юридической ответственности за нарушение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы находится стыке частного и публичного права, вопросы о научно-практическом разграничении налоговой и иной юридической ответственности надлежит рассматривать с точки зрения межотраслевого содержания нарушений порядка осуществления налогового контроля.

Автор разделяет позицию судебных органов, согласно которой при разграничении налоговой и иной юридической ответственности необходимо исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым и констатирует, что системе налогового законодательства получили взаимозависимое развитие два правовых института (институт налогового контроля и институт налоговой ответственности).

Но, если институт налогового контроля образует относительно неширокую общность норм в рамках одной отрасли права – налогового права, то институт налоговой ответственности объединил межотраслевые по своей правовой природе нормы. Так, НК РФ содержит отсылочные нормы, относящиеся к ряду иных отраслей права, например, согласно ч. 2 ст. 10. «Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах») производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации; ч. 1 ст. 22. «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)» гарантирует административную и судебную защиту прав и законных интересов налогоплательщикам (плательщикам сборов) и т.д.

Межотраслевые нормы права характеризуются относительной однородностью регулируемых отношений, и при наличии определенных отличий имеют общие признаки, указывающие на закономерную связь, преемственность и единое с иными нормами права функциональное предназначение.

В данном случае институт юридической ответственности за совершение правонарушений, выявленных налоговым контролем, представляет собой межотраслевой правовой институт, регулируемый нормами конституционного, административного, налогового и финансового и иного законодательства.

Приводится сравнительно-правовой анализ норм статей глав 15, 16 НК РФ и главы 15 КоАП и выявляется относительная общность элементов составов правонарушений (объект и субъект, объективная и субъективная стороны), за которые предусмотрены административная и налоговая ответственность, единая структура норм и один и тот же вид наказания – штраф; отмечаются и существенные отличия в порядке применения норм КоАП и НК РФ.

Выделяются особенности состава и порядка привлечения к административной ответственности виновных лиц по ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» с учетом правил исчисления срока предоставления налоговых деклараций в налоговые органы и решения вопросов, является ли данное правонарушение длящимся, а состав – формальным.

В целях устранения неопределенности используемых в правоприменительном процессе понятийных категорий сформулировано предложение о законодательном закреплении межотраслевых характеристик нарушений, выявленных налоговым контролем, которое основывается на суждении, что именно в судебной деятельности выявляются недостатки и диспропорции в регулировании налоговых правоотношений и посредством вырабатываемых высшими судами правовых позиций устраняются противоречия через уточнение межотраслевых характеристик налоговых правонарушений.

В третьем параграфе – «Типология судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля» – исследуются общеюридические (конституционные, международно-правовые) и отраслевые (административно-правовые, налоговые) гарантии вынесения обоснованных судебных решений, а также механизм влияния правовых позиций высших судов на развитие правового института юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем и повышение эффективности их реализации.

Подчеркивается роль судебной практики в единообразной реализации институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем, а также в научном анализе оснований отмены решений судебных органов в целях выявления типологии судебных ошибок и, в частности, судебные позиции Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что свидетельствует об усилении такой функции судебной власти, как толкование действующего законодательства на основе изучения и обобщения судебной практики.

Теоретическое значение типологического подхода к анализу оснований отмены судебных решений автор видит, прежде всего, в развитии, соответствующего понятийно-категориального и терминологического аппарата науки административного и налогового права, а прикладное – в процессе повышения квалификации судей и непосредственного разрешения налоговых споров.

Приводятся наиболее распространенные судебные ошибки, допускаемых при рассмотрении дел о привлечении виновных лиц к различным видам юридической ответственности за правонарушения, выявленные налоговым контролем, которые, по существу, и соответственно обозначают основные направления их типологического анализа, предметом которого является решение вопроса о наличии или отсутствии оснований, исключающих привлечение лица к юридической ответственности: отсутствие события налогового правонарушения, вины лица в совершении налогового правонарушения, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В итоге автор приходит к выводу, что основное значение выявления и изучения оснований отмены решений судебных органов как критерии типологии судебных ошибок при рассмотрении дел об административных правонарушениях, выявленных налоговым контролем, не имеют исчерпывающего характера: важно одно – проведение подобного типологического анализа функционально ориентировано в направлении формирования научной и эмпирической базы развития науки административного и налогового права и корректировки соответствующей судебной практики.

В заключении диссертационного исследования формулируются основные выводы, предложения и рекомендации, направленные на перспективное решение проблем дальнейшего развития институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем.

Основные выводы и положения, выносимые на защиту, опубликованы в следующих научных работах:

В научных изданиях,

рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1. Нарусов М.М. Типология судебных ошибок по делам об административных правонарушениях, выявленных налоговым контролем //Российское правосудие. - М.: РАП, 2008, № 2 (22), с. 20-23.

В иных научных изданиях:

2. Нарусов М.М. Налоговый контроль в структуре финансово-правовых категорий //М.: ВГНА Минфина России. Вып. 1. 2006, с. 12-15;

3. Нарусов М.М. Межотраслевая характеристика составов правонарушений в сфере налогового контроля //Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава аспирантов и соискателей ВГНА МНС России. – М.: ВГНА МНС России. Вып. 5. 2005, с. 145-148;

4. Нарусов М.М. Историография становления и перспективы развития института налогового контроля //Преступность в России: причины и перспективы: Материалы международной научно-практической конференции. – М.: ВНИИ МВД России, 2004, с. 232-236.

НАРУСОВ Михаил Михайлович

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

ПО ДЕЛАМ О НАРУШЕНИЯХ

ПОРЯДКА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Специальность 12.00.14.–

административное право, финансовое право,

информационное право

ООО «Восход»

Тираж – 150 экз.