авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ РОССИЙСКАЯ БИБЛИОТЕКА - WWW.DISLIB.RU

АВТОРЕФЕРАТЫ, ДИССЕРТАЦИИ, МОНОГРАФИИ, НАУЧНЫЕ СТАТЬИ, КНИГИ

 
<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 || 3 |

Концепция современной бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии

-- [ Страница 2 ] --

Из таблицы 1 следует, что между судебной ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой имеются существенные методические, организационные и процессуальные различия. Методическое различие заключается в том, что ревизор применяет такие методы и приемы контроля (фактические), которые не в праве применять эксперт. Организационное различие заключается в том, что ревизор всю работу проводит в ревизуемом объекте, а эксперт в экспертном учреждении. Процессуальное различие состоит в том, что ревизор, в отличие от эксперта-бухгалтера, выполняет функции сбора документов по делу. Проведенное разграничение ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет более правильно осуществить и обосновать выбор между ними и его правовые последствия.

Реализация выработанных диссертантом предложений о процессуальной регламентации судебной ревизии, о признании акта ревизии самостоятельным источником доказательств, а ревизора – участником уголовно-процессуальной деятельности будет заметно способствовать объективности и полноте установления обстоятельств дела, гарантий прав и законных интересов лиц, чья деятельность подвергается исследованию, что особенно важно для правового демократического государства.


Реализация контрольных функций бухгалтерского учета по соблюдению

действующего законодательства


В единой системе хозяйственного учета важное место принадлежит бухгалтерскому учету, представляющему собой одну из наиболее действенных форм контроля за сохранностью и движением имущества. Контроль, основанный на документах, в которых отражаются совершающиеся факты хозяйственной жизни, позволяет не только выявлять перерасходы, потери, нарушения, злоупотребления, но и предупреждать подобные негативные явления. Это придает бухгалтерскому учету особую ценность. Для того чтобы бухгалтерский учет соответствовал основным задачам экономических реформ, осуществляемых в стране, по-настоящему выполнял свое назначение, он должен быть, прежде всего, максимально оперативным и достоверным, а вместе с тем достаточно простым и экономичным. Между тем на протяжении своего развития бухгалтерский контроль, по различным причинам, не полностью выполняет задачи, вытекающие из самой организации и управлении производством. Рост хищений, нарушений и злоупотреблений, совершаемых с использованием возможностей бухгалтерского учета, свидетельствует о слабости контроля в первичном его звене. Это требует существенного усиления контрольных функций бухгалтерского учета, использования результатов научных исследований. Идея существенной активизации бухгалтерского контроля и усиления его воздействия на деятельность предприятия находит все больше сторонников, как у научных, так и у практических работников.

В настоящее время вопросы развития бухгалтерского контроля находится в центре внимания учетной науки. При этом особую актуальность представляют вопросы исследования базиса бухгалтерского контроля и его связи с бухгалтерским учетом. Одни считают, что бухгалтерский контроль имеет мало общего с бухгалтерским учетом. Другие полагают, что эта связь самая непосредственная. На наш взгляд, следует считать весьма сомнительным категорическое утверждение о том, что бухгалтерский учет не имеет ничего общего с контролем и должен выполнять только учетную функцию обеспечивать формирование данных для составления отчетности. Наоборот, необходимо отметить, что бухгалтерский учет изначально появился и используется как важнейший инструмент контроля. Поэтому проблема состоит не в том, может ли бухгалтерский учет выполнять контрольные функции или нет, а в масштабе контроля. И конечно было бы неправильно представлять бухгалтерский учет как всеобъемлющий институт контроля. Если исходить из этой точки зрения, то позиции обеих сторон сблизятся.

К числу распространенных, но ошибочных по нашему мнению представлений о бухгалтерском учете относится трактовка его содержания лишь как системы экономической информации. В современной экономической литературе и в последних научных исследованиях наблюдается попытка преуменьшить контрольные функции бухгалтерского учета и свести его роль к обеспечению информации для нужд управления, в том числе одной из его составляющих, - контроля. Причем о контрольных функциях учета в большинстве случаев сказано общими фразами, а конкретные приемы и способы предварительного и текущего контроля не получают должного освещения. Что касается учебной литературы, то также в общих фразах имеются указания о контрольных функциях учета, пишут о контроле за сохранностью имущества, о необходимости предупреждать возможность возникновения растрат, хищений и злоупотреблений, о своевременности приходования в учете ценностей, соблюдении нормативов и т.д. Научная разработка способов предварительного и последующего контроля до сих пор остается во многом «нетронутой целиной», хотя способы последующего контроля в той или иной мере нашли соответствующее отражение в специальной литературе по контролю. В учебном процессе при подготовке студентов по специальности 080109 – «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении лекций по профилирующим курсам специальности, а также при аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров все внимание уделяется вопросам учета. В результате учетные работники и будущие специалисты в области бухгалтерского учета и аудита имеют самое общее представление о контрольных функциях бухгалтерского учета и формах их реализации. Умение использовать эти функции приходит обычно в ходе практической работы и то не во всех случаях.

В действительности бухгалтерская практика является органическим сочетанием информации, учета, экономического анализа и хозяйственного контроля и ее использования, где ведущим и направляющим звеном является контроль. Тем самым определяется значительная роль бухгалтерского учета в усилении финансовой и хозяйственной дисциплины и порядка, связанная с его участием в организации производственной и финансово-хозяйственной деятельности, с системой материальной, должностной и финансовой ответственности за результаты хозяйственной деятельности. Контрольные функции бухгалтерского учета в условиях реформирования учета в соответствии с МСФО должны быть более значимыми, ибо учет является составной частью системы управления. Фактически все остальные функции бухгалтерского учета (информационная, аналитическая, обратной связи и др.), оставаясь не менее важными, обеспечивают реализацию именно контрольных функций.

Вместе с тем, при всей важности бухгалтерского контроля не следует отождествлять понятие контрольной функции бухгалтерского учета с понятием финансового контроля, как не следует ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгалтерский учет не обладал объективно присущим ему свойством – контрольной функцией, то собственники, государство и другие заинтересованные лица не могли бы использовать бухгалтерский учет в качестве главного инструмента контроля. А ретроспективный финансово-хозяйственный контроль, проводимый в форме ревизии, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы выступает как результат практического применения контрольных функций бухгалтерского учета и проверки его действенности. Причем сама постановка бухгалтерского учета должна стать объектом постоянного надзора со стороны собственников, топ-менеджеров и государственных органов, осуществляющих финансово-хозяйственный контроль деятельности экономических субъектов. Именно для этого обязанность вести бухгалтерский учет, его основные правила и методы ведения, состав и порядок составления финансовой отчетности устанавливаются и регулируются государством.

В контроле со стороны бухгалтерии в первую очередь заинтересованы собственники предприятия, его менеджеры. Такой контроль предотвращает злоупотребления со стороны отдельных должностных и материально-ответственных лиц в самой организации. Собственники и руководители-менеджеры могут быть инициаторами возбуждения следственных мероприятий и судебного разбирательства, в том числе бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии в отношении деяний должностных лиц подозреваемых в преступлении. Непосредственный ущерб государству имеет место при налоговых преступлениях. Здесь инициаторами возбуждения дел в арбитражном суде выступают налоговые органы, пенсионные фонды, экологические службы и аналогичные им учреждения, а подозреваемыми в правонарушениях будут руководство и собственники экономического субъекта, отвечающие в числе прочих обязанностей и за состояние бухгалтерского учета платежей государству.

Бухгалтерский контроль в основном носит предварительный и текущий характер. В последнее время принято считать, что первостепенное значение должно принадлежать предварительному и текущему контролю, направленному на пресечение фактов расточительства и бесхозяйственности. В то же время складывается ситуация, когда многие признают возрастающую роль контрольных функций бухгалтерского учета, но реальные попытки по их усилению и совершенствованию не предпринимаются. Это объясняется чрезмерным давлением внешнего контроля, неудовлетворительными условиями хранения и использования имеющихся ресурсов, нечетким распределением обязанностей между подразделениями и отдельными сотрудниками предприятия.

Усиление превентивности бухгалтерского контроля зависит от разных обстоятельств. Прежде всего, должно быть установлено рациональное соотношение между внешним и внутренним контролем с таким расчетом, чтобы они не противостояли, а дополняли друг друга. Это свидетельствует о строгой регламентации контроля, осуществляемого вышестоящими и другими контролирующими органами, в результате чего повышается роль внутреннего контроля, в составе которого учетный персонал в определенной степени превращается в контролеров, что существенно меняет их статус. При этом главный бухгалтер является ведущей фигурой в обеспечении контроля на предприятии и должен выполнять две основные функции: реализация контрольных и защитных функций бухгалтерского учета и анализ финансово-хозяйственной деятельности.


Использование средств и методов бухгалтерского учета в процессе

судебно-бухгалтерской экспертизы


В системе защиты имущества собственника от преступных посягательств важная роль принадлежит бухгалтерскому и иным видам хозяйственного учета. Эта роль определяется тем, что бухгалтерский учет выполняет ряд защитных функций, заложенных в особенностях его метода и организации, которые вытекают из положений Закона о бухгалтерском учете и позволяют защищать его информационное поле от влияния воздействий, противоречащих принятой методологии. Защитные функции бухгалтерского учета проявляются в его свойстве отражать изменения в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, неизбежно возникающие при совершении нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете. Отдельные элементы метода учета – документация и инвентаризация, счета и двойная запись, балансовое обобщение и др. – составляют объективную преграду совершению преступных операций с материальными ценностями и денежными средствами. Конечно, эта преграда не является непреодолимой. Однако защитная роль учета в том и проявляется, что в процессе такого «предопределения» преступники вынуждены оставлять многочисленные следы, совершать материальные и интеллектуальные подлоги. Чем выше защитные функции учета, тем эффективнее его роль в выявлении, расследовании и предупреждении преступлений в сфере экономики.

Возможности использования бухгалтерского учета в качестве элемента системы защиты имущества вытекают из самой сути данного института, его роли и назначения как важнейшего инструмента управления. Методологическую основу использования защитных функций системы бухгалтерского учета в процессе расследования может составлять разработанная криминалистами теория следообразования, в основе которой лежат принципы теории отражения. В результате преступных действий должностных лиц образуется специфическая группа следов, основанная на отражении в данных учета изменений, которые происходят в хозяйственной деятельности предприятия. Носителями таких следов являются первичные и сводные бухгалтерские документы, учетные регистры, ведомости и формы бухгалтерской отчетности. В то же время в этих документах и регистрах формируется совокупность следов, связанных с изменениями, происходящие в хозяйственной, производственной, финансовой сфере деятельности предприятия при совершении противоправных деяний. Документ, учетный регистр, бланк отчетности выступают как носители хранящийся в сознании информации, как средство закрепления ее на длительный период. Само ее содержание, а отсюда и доказательственное значение и другие свойства будут аналогичны высшей форме отражения – сознанию свершившегося факта.

Система бухгалтерского учета в ходе выполнения возложенных на нее задач с помощью своих методов отражает сущность взаимосвязей, объективно складывающихся в производственном процессе. Бухгалтерскому учету присуща последовательная системность организации, достоверность, документальная обоснованность, точность, универсальный характер отражения экономических процессов и явлений. Показатели учета подвержены тем же изменениям, что и отражаемые ими процессы. В них реально проявляются те взаимосвязи, которые определяют нормальную производственно-финансовую деятельность. Это обеспечивается прежде всего соблюдением требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету. Эти два принципиальных положения – обязательность возникновения изменений в деятельности предприятия при совершении хищения и закономерное отражение этих изменений в бухгалтерском учете – составляют методологическую основу использования последнего в качестве элемента системы защиты собственности.

При использовании бухгалтерского учета для совершения преступных деяний или их вуалирования применяются различные приемы фальсификации учетных данных, в результате чего выявление и расследование таких деяний становится более сложным. Об этом писали еще авторы классических трудов по теории бухгалтерского учета, такие как профессор И.Шер, русский ученый Н.А.Блатов и др. За последние годы большое внимание этим вопросам уделяли Ю.А.Бабаев, М.С.Белоусов, С.М.Бычкова, Я.В.Соколов, Г.Р.Хамидуллина и другие специалисты. Однако многие стороны использования системы бухгалтерского учета для выявления и расследования, преступного уклонения от соблюдения отдельных его требований и свойств остаются еще недостаточно изученными. В целом, нельзя утверждать, что бухгалтерский учет теряет свои защитные функции, если преступники нарушают те или иные правила его ведения.

Материальные предпосылки выявления и предупреждения злоупотреблений при таком положении, по мнению диссертанта, сводятся к следующему. Во-первых, путем фальсификации данных бухгалтерского учета преступники в состоянии обойти лишь некоторые защитные свойства тех или иных элементов предмета и метода бухгалтерского учета. Как правило, искажаются те учетные показатели и регистры, в которых непосредственно отражаются признаки хищения. Приспособить же всю систему учета для непротиворечивого отражения деятельности объекта, в котором совершаются хищения и другие правонарушения, практически невозможно. Даже при абсолютно удачном, с точки зрения расхитителей, их сокрытии, системой учета отражается и сообщается вовне информация, соответствующая в целом истинному положению дел на объекте. Это объясняется единством системы учета как внутри отдельных предприятий, так и в их совокупности. Во-вторых, в силу того же единства системы учета и взаимосвязи его показателей любая попытка обойти отдельные защитные функции учета неминуемо ведет к нарушениям, фиксируемым другими элементами системы защиты информации. Сам факт любой фальсификации является специфическим следом, рассматриваемым при осуществлении контроля, как признак возможного злоупотребления. Таким образом, чем больше будет предпринято действий со стороны должностных лиц для обхода защитных функций учета, тем больше останется изобличающих их следов.

В основе выполнения бухгалтерским учетом защитных функций лежат особенности применяемого в учете метода. При выполнении учетом защитных функций представляется возможным выделить такие его элементы, для которых данная функция является наиболее свойственной. Среди них следует назвать документацию, бухгалтерские счета и двойную запись. Именно эти элементы метода бухгалтерского учета в наибольшей мере обеспечивают формирование следов в процессе совершения злоупотреблений и чаще других подвергаются фальсификации со стороны преступников. Изучение и совершенствование защитных функций этих элементов метода бухгалтерского учета имеет первостепенное значение.

Вопрос о защитных функциях в теории бухгалтерского учета в настоящее время практически не разработан: не определено содержание этого понятия, его функции, их взаимосвязь. Между тем для собственника имущества и управляемого им наемного менеджера это далеко не второстепенные вопросы.

Защитные функции бухгалтерского учета, по мнению диссертанта, должны включать в себя превентивную (предупредительную), следообразующую и охранительную функции. Превентивная функция бухгалтерского учета заключается в предварительном контроле оформления первичных учетных документов, свидетельствующих о факте совершения хозяйственных операций. Следообразующая функция бухгалтерского учета заключается в организации бухгалтерской службой текущего контроля за соблюдением установленного на предприятии графика документооборота, надлежащим оформлением первичных документов и бухгалтерских регистров, сроками и качеством формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечением сохранности активов предприятия и др. Следообразующая защитная функция проявляется в обнаружении последствий (следов) противоправных действий в информационном поле бухгалтерского учета. Охранительная функция бухгалтерского учета состоит в организации последующего контроля за соответствием совершаемых и отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных операций российскому законодательству, достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, своевременным выявлением и устранением грубых нарушений правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Возможности бухгалтерского учета в предотвращении и раскрытии преступных посягательств на имущество определяются двумя группами факторов:

- тем, насколько полно и правильно охранительные меры заложены в действующих схемах организации бухгалтерского учета;

- тем, насколько жестко и точно выполняются правила ведения учета в части обеспечения сохранности имущества в процессе реального осуществления учетных функций.

Наличие обоих этих факторов практически лишает преступников возможности скрыть какую-либо операцию, связанную с незаконным изъятием имущества или денег. И наоборот - всякое хищение, оставшееся незамеченным определенное время, является следствием отсутствия одного из двух указанных условий. Вместе с тем защитные функции бухгалтерского учета не остаются неизменными. С совершенствованием форм и методов ведения учета происходит и их соответствующее развитие и трансформация. С изменением тех или иных правил ведения учета некоторые элементы метода учета могут утратить или снизить свои защитные свойства, что наблюдается в отечественной системе учета, который претерпевает глобальные процессы, связанные с стандартизацией и гармонизацией с МСФО.

Существенную роль в повышении защитных функций учета играют учреждения судебно-бухгалтерской экспертизы. В процессе повседневной деятельности эксперты-бухгалтеры постоянно сталкиваются со случаями, когда бухгалтерский учет в силу тех или иных причин не выполнил своей охранительной функции, не стал барьером на пути преступников. В своих заключениях эксперты, как правило, указывают на причины и условия бухгалтерского характера, способствовавшие хищениям. Однако в большинстве случаев, эти факты связаны с несоблюдением правил ведения учета на конкретном объекте. Помимо этого необходим более глубокий анализ самих возможностей той или иной системы учета выполнять защитную функцию. Представляется, что именно эксперты-бухгалтеры могут сказать веское слово при обсуждении проектов совершенствования учета, инструкций и иных нормативных материалов по бухгалтерскому учету. Не вмешиваясь в компетенцию других органов и должностных лиц, учреждений судебной экспертизы, они тем не менее, в рамках известных форм профилактической деятельности, способны активно воздействовать на усиление защитных функций хозяйственного учета. Это особенно важно в условиях стандартизации и гармонизации отечественного учета в соответствии с международными стандартами.

Преступность с использованием фальшивых авизо и других финансовых инструментов в наше время не знает национальных границ. Бороться с нею надо сообща, в том числе, используя единые правила и принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности и ее аудита. Об этом, в частности, говорится в законе Сорбейнса-Оксли, принятого конгрессом США.


Содержание профессиональных суждений и познаний бухгалтера-эксперта и судебного ревизора


Каждый экономический показатель тесно связан с определенными фактами хозяйственной жизни. Возникновение несоответствия между ними косвенно свидетельствует о возможности допущения правонарушения при совершении хозяйственной операции. Чем существеннее несоответствие, тем больше информации о признаках преступных деяний, способе его совершения и причиненном размере материального ущерба. Для установления такой взаимосвязи в каждом конкретном случае необходимы специальные экономические знания. При определении состава профессиональных экономических знаний необходимо исходить из системы учетной науки и потребностей следственной и судебной практики. Для профессионального суждения судебных ревизоров и бухгалтеров-экспертов нужна разработка специальных методов и методик.

Экономические преступления с использованием знаний бухгалтерского учета считаются наиболее изощренными и профессиональными. Они трудно доказуемы и, как правило, осуществляются высокопрофессиональными специалистами, разбирающимися в вопросах бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права, в технологических процессах производства и реализации товарно-материальных ценностей. Опыт нашего участия в судебно-бухгалтерских экспертизах свидетельствует о том, что большинство лиц совершающих экономические преступления являются опытными руководителями. Во многих случаях они заставляют профессиональных бухгалтеров совершать противоправные действия. Бухгалтера вольно или невольно вынуждены стать соучастниками хозяйственных преступлений, используя для этого свой профессиональный опыт и знания.

Бухгалтер-эксперт должен знать все возможные ухищрения в методах и средствах учета которые при этом используются и кроме того, уметь их выявить. Поэтому для более быстрого и качественного обеспечения доказательственной базы обвинения представляется необходимым определить состав и порядок использования специальных бухгалтерских познаний и познаний сведущих лиц в расследовании и пресечении экономических правонарушений и преступлений. Уголовно-процессуальное законодательство указывает на сферу применения специальных познаний в науке, технике, искусстве, в ремесле, но определение понятия «специальных познаний» применительно к бухгалтерскому учету пока в нем отсутствует. К сожалению, среди ученых и специалистов нет единого мнения, что понимать под специальными познаниями в учете, что создает определенные трудности в их использовании правоохранительными органами. Одни ограничивают их теорией бухгалтерского учета, отраслевого учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности, а также в области общественных и экономических наук. Другие утверждают, что бухгалтерский учет отражает только то, что было, и требует от эксперта знания способов и методов контроля и ревизии. На наш взгляд, под специальными познаниями эксперта-бухгалтера следует понимать его профессиональные знания как в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и ревизии, так и в других смежных областях науки таких как финансы, право, налоги и налогообложение и аудит. Кроме того, при расследовании преступлений, связанных с фальсификацией данных бухгалтерского учета, являющихся порой очень сложными, недостаточно только профессиональной подготовки, необходим большой опыт практической работы и специальные навыки в области бухгалтерского учета, анализа, аудита и ревизии.

Следует отметить, что знания без навыков и навыки без знаний недостаточны. Для их использования при обосновании профессионального суждения в процессе производства судебной ревизии и бухгалтерской экспертизы необходимо гармоничное сочетание знаний и навыков, умения бухгалтера-эксперта и ревизора.

На предварительном следствии большинство специальных вопросов, связанных с компетенцией бухгалтерских работников обычно решаются путем привлечения специалиста-бухгалтера. В условиях реформирования бухгалтерского учета и постоянно меняющегося законодательства России появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и обязательных платежей. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требует новых методов специальных бухгалтерских исследований, которыми обычные бухгалтера-практики не владеют. Специальные экономические, бухгалтерские познания сведущих лиц, привлекаемых к расследованию и судебному разбирательству, различны между собой, они зависят от полученной базовой специальности, стажа работы по специальности, повышения квалификации и т.п. Познания специалиста, имеющего стаж экспертной, ревизионной или аудиторской работы, отличается от познаний практических бухгалтерских работников, непосредственно занятых в конкретных отраслях хозяйства. Результаты работы этих специалистов правоохранительными органами могут оцениваться по-разному, и часто носят субъективный характер. В большинстве случаев помощь специалиста в области бухгалтерского учета является необходимой из-за дефицита определенных знаний и практического опыта у следователя, прокурора, судьи. Поэтому при проведении ряда следственных действий (выемка документов, обыск, допрос) правоохранительными органами, считаем целесообразным привлекать специалистов и других сведущих лиц для дачи квалифицированных консультаций в области бухгалтерского учета, анализа и контроля. Использование специальных познаний и навыков с бухгалтерской (экономической) спецификой не противоречит общим принципам уголовного процесса (законность, публичность, полнота, всесторонность и объективность исследования обстоятельств дела, презумпция невиновности, уважение личности). Углубление и развитие специальных познаний в бухгалтерском учете, ревизии и экспертизе в конкретной отрасли и видах деятельности, будут способствовать своевременному и полному расследованию, предупреждению и пресечению экономических преступлений и правонарушений.

В таких познаниях нуждаются целый круг бухгалтеров-экономистов:

  • аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии по поручению правоохранительных органов, поскольку основная особенность таких ревизий и проверок – сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств расследуемого уголовного дела;
  • судебных экспертов-бухгалтеров, задача которых состоит в том, чтобы, используя свои специальные познания, дать компетентное и конкретное профессиональное суждение по поставленным на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизе вопросам;
  • налоговых инспекторов и внешних аудиторов, которые должны уметь видеть за экономическими или бухгалтерскими несоответствиями признаки противоправной деятельности по умышленному искажению финансовой и налоговой отчетности, мошенничеству, уклонению от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Составной частью этих познаний должно быть умение распознавать в бухгалтерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. Для повышения уровня профессиональных знаний и умений бухгалтеров-экспертов диссертантом рекомендуется включить в программы подготовки и (или) повышения квалификации новые дисциплины, связанные с современными системами компьютерной обработки данных бухгалтерского учета и ревизии, включая курсы по финансовому анализу и аудиту с использованием персональных ЭВМ.

Критерии оценки компетенции бухгалтера-эксперта

и судебного ревизора


Эффективность применения специальных познаний в судебно-следственной практике во многом определяется компетентностью используемых специалистов. Под компетенцией судебного ревизора и бухгалтера-эксперта понимают наличие у них соответствующих специальных познаний, процессуальных обязанностей и прав. Бухгалтер-эксперт должен обладать познаниями в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в объеме, необходимом для проведения качественного исследования и дачи заключения по поставленным перед ним вопросам. Правосудие нуждается в нем как в специалисте в области бухгалтерского учета и контроля. Поэтому закон наделяет эксперта соответствующими правами, одновременно возлагая на него ряд процессуальных обязанностей, позволяющих следствию (суду) более полно и целенаправленно использовать его знания. Поскольку его профессиональные знания определяются возможностями бухгалтерского учета и смежных с ним дисциплин, то он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые относятся к этой науке и практике. Это обстоятельство должно быть учтено в содержании постановления правоохранительного органа о проведении бухгалтерской экспертизы.

Вместе с тем, говоря о компетенции бухгалтера-эксперта и ревизора, было бы неправильным ставить ее в жесткие рамки специальных познаний в области бухгалтерского учета как такового. Специфика судебной ревизии и экспертизы предусматривает более широкое использование соответствующим специалистом своих познаний при даче итогового заключения. Глубокое знание процессуальных норм и профессионализм в сфере бухгалтерского учета, конечно, во многом обеспечивают качество и эффективность выполняемой работы. Однако оба эти аспекта не просто объединяются в ходе проведения ревизии и экспертизы, а органически переплетаются, взаимно определяют и дополняют друг друга. При исследовании правонарушений бухгалтеру-эксперту и судебному ревизору необходимо знать бухгалтерский учет не только применительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменения в условиях хозяйственных отклонений, то есть четко представлять возможные хозяйственные правонарушения, знать их особенности и способствующие им условия. Уровень компетентности привлекаемых специалистов следователь обязан выяснить при назначении экспертизы и судебной ревизии. В случаях, когда экспертиза проводится в экспертном учреждении, эта обязанность реализуется его руководителем.

Инструментарий ревизии и экспертизы за последнее время обогатился новыми показателями, такими как добавленная стоимость, задолженность участников дочерних и зависимых обществ, векселей к оплате и получению, нематериальные (неосязаемые) активы, стоимость фирмы и др.

В период перестройки появились операции с фальшивыми финансовыми авизо, незаконный перевод денег за рубеж, в оффшорные зоны, более изощренные методы ухода от налогов, мошенничества во внешнеэкономической деятельности и т.п. Необходимо разработать специальные методики по выявлению таких фактов, оценке их последствий, меры по предотвращению негативных последствий.

Бухгалтеру-эксперту и судебному ревизору стало необходимым хорошо знать тонкости хозяйственного законодательства, специфику банковского, биржевого дела не только в нашей стране, но и за рубежом, контактировать с иностранными специалистами в этой области и бухгалтерами-экспертами.

Нарушение экспертом-бухгалтером и ревизором критериев оценки компетенции снижает, а иногда сводит на нет доказательное значение их выводов. Критерии, относящиеся к их компетенции, предлагается систематизировать по экономически однородным признакам и характеру на следующие основные группы:

- достаточность знаний для правильной оценки особенностей бухгалтерского учета на конкретном предприятии, соответствия его действующим нормативным актам и общим требованиям бухгалтерского учета, а также выявления фактов несоблюдения Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положений по бухгалтерскому учету;

- умение исследовать бухгалтерские документы и операции в целях установления наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, времени их образования, а также причиненного материального ущерба;

- возможность установления обстоятельств, способствующих образованию материального ущерба, и разработки мер по их устранению, исследования операций бухгалтерского учета для проверки обстоятельств, устанавливаемых другими материалами дела, а также выводов документальной ревизии и ведомственных обследований.

Эти критерии имеют особенности и отличия применительно к бухгалтерской экспертизе и судебной ревизии.

При постановке вопросов на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы должны соблюдаться требования процессуального законодательства в части обстоятельств, подлежащих доказыванию, и в части самих доказательств. Вопросы к эксперту должны быть сформулированы конкретно, без двоякого толкования на понятном для эксперта языке с указанием отличительных признаков предприятия (название организации, ИНН, банковские реквизиты, обстоятельства относящиеся к событию преступления (время, период деяния обвиняемого в качестве руководителя (бухгалтера), место осуществления хозяйственной операции по указанию обвиняемого лица), название и местонахождение налогового органа в которую представлялась отчетность, удостоверенная обвиняемым лицом и др.).

Необходимо отметить, что иногда следователи (суды), а подчас и эксперты-бухгалтеры смешивают понятия «размер (или сумма) ущерба» и «размер похищенного», что совсем не одно и тоже. Эксперт-бухгалтер вообще не может говорить о размере похищенного. Этот вопрос правовой и относится только к компетенции следователя прокурора и суда. Не эксперт-бухгалтер, а следователь, прокурор и в конечном итоге суд решают, произошел этот ущерб от случайных причин (наводнение или пожар от удара молнии), неосторожности (пожар в результате неумелого обращения с огнеопасными веществами), халатности (оставление ценностей без присмотра) или же в результате умышленных действий (уничтожение или хищение ценностей). Размер похищенного в отдельных случаях может быть равен размеру ущерба, но никак не может быть больше, так как размер похищенного – это стоимость того имущества, которое присвоено каким-то лицом. Размер же ущерба включает в себя размер похищенного плюс стоимость имущества (или денежные средства), утраченного предприятием любой формы собственности в связи с совершением конкретного преступления или сокрытием его следов. При этом, необходимо заметить, что постановка перед экспертом бухгалтером и решение им вопросов о сумме похищенного и об отнесении этой суммы на обвиняемых, по нашему мнению, не входит в компетенции эксперта-бухгалтера. Следователь и суд должны решать такие вопросы с учетом всех материалов дела, в том числе выводов эксперта-бухгалтера о сумме ущерба, о том, за кем числятся недостающие денежные суммы или материальные ценности и т.д. Эксперт определяет не ущерб, причиненный преступлением, а лишь ущерб от конкретной недостачи денежных средств или материальных ценностей, порчи, уничтожения товарно-материальных ценностей и т.д.

Вопросы компетентности эксперта-бухгалтера возникают не только при назначении экспертизы, но и при оценке его заключения. Как уже указывалось, эксперт считается некомпетентным для разрешения задач экспертизы какого-либо вида, если он не владеет соответствующими теоретическими знаниями и методикой. При назначении экспертизы компетентность эксперта устанавливается лишь на основе тех данных об эксперте, которыми следователь (суд) владеет на момент назначения. При оценке заключения необходимо изучить: во-первых, фигурирующие в заключении данные, характеризующие эксперта с точки зрения специалиста в определенной области знаний; во-вторых, соответствуют ли эти специальные знания тем вопросам, которые поставлены перед экспертом; в-третьих, требуются ли для разрешения этих вопросов специальные знания данного профиля; в-четвертых, соответствуют ли компетенции эксперта, его специализации, те средства и методы, которые он использовал для разрешения поставленных перед ним вопросов.

Пределы компетенции эксперта-бухгалтера должны ограничиваться рамками процессуального законодательства и уровнем его специальных познаний. В противном случае, результаты судебно-бухгалтерской экспертизы будут признаны судом или следствием сомнительными и заключение эксперта-бухгалтера потеряет доказательное значение.

Судебная ревизия проводится по месту нахождения объекта и завершается актом документальной проверки. Это требует от ревизора обстоятельных знаний об особенностях деятельности проверяемой организации. Ревизор должен быть компетентным в решении любых дополнительных вопросов к программе проверки, уметь проводить осмотр, инвентаризацию (в первую очередь денежных средств), сверку расчетов и другие специфические способы документального контроля.

В диссертации рассмотрены применяемые в настоящее время приемы исследования документальных данных при производстве бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии, дана им критическая оценка. Отмечено, что, к сожалению, многие поступающие в правоохранительные органы материалы по экономическим нарушениям и злоупотреблениям недостаточно обоснованы для возбуждения уголовных дел по обнаруженным фактам. По результатам выборочного изучения материалов ревизий и проверок, которые могли бы быть основанием для возбуждения уголовных дел в Республике Дагестан в течение 2000-2007 гг. лишь в 30% случаев были для того достаточные доказательства, полученные в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы.

Бухгалтерская экспертиза и судебная ревизия всегда основывались на изучении первичной документации. Сейчас в составе информации первичных документов часто фигурируют объекты механизированного учета (дискеты, диски, машинограммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и др.) Кроме того, привлекаются для производства судебно-бухгалтерской экспертизы акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения товароведческих, строительных, технологических и иных экспертиз, сведения из показаний обвиняемых, свидетелей, протоколы обысков и выемок и другие небухгалтерские документы.

В документах электронного (машинного) исполнения должны быть сохранены все реквизиты, установленные Государственной системой документационного обеспечения управления (ГСДОУ), включая наименование, номер, дату, место совершения операции и т.п. Содержание любого документа при необходимости должно быть выведено на печать.

При изучении первичной документации необходимо выявлять:

- противоречия в содержании отдельного документа;

- несогласованность в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

- факты подлога, подчисток, травления, подклейки и других изменений цифровых данных в первичных документах.

В диссертации рассмотрены:

- способы арифметической проверки, позволяющие обнаружить факты хищения материалов и денежных средств путем завышения итогов в горизонтальных и вертикальных графах учетных регистров;

- возможности выявления неправильного расчета процентов, долей и других относительных величин, неправильного указания в электронных документах алгоритмов для подсчета промежуточных и конечных итогов, трансфертных цен, скидок и наценок, норм расхода и т.п.;

- способы проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам, позволяющих выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи ценностей от одного материально-ответственного лица другому без проведения инвентаризации, бестоварные перемещения материальных ценностей с целью скрыть недостачи и хищения.

Особое внимание в диссертации уделено возможностям обнаружения подлога с помощью средств и методов бухгалтерского учета. Подлог является должностным преступлением, совершенным из корыстных или иных личных побуждений путем внесения в первичные документы заведомо ложных сведений, подделки, подчистки, составления и выдачи умышленно ложных документов, внесения в учетные регистры заведомо ложных записей. Такие записи требуют особого исследования, так как в большинстве случаев осуществляются подозреваемыми достаточно профессионально. Диссертантом кроме применяемых на практике методов проверки документов по формальным признакам или путем использования специальных методов криминалистики, рекомендуется сопоставлять данные первичных документов и учетных регистров с одноименными или взаимосвязанными показателями, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия.

Несогласованность и противоречия выявляемые при сопоставлении данных первичных документов и записей в учетных регистрах могут быть в случаях когда:

- в учетных регистрах отсутствуют записи о хозяйственных операциях и сделках, нашедших отражение в первичных документах;

- в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета одни и те же хозяйственные операции отражены в разном количестве, оценке и различными бухгалтерскими записями;

- в учетных регистрах имеются бухгалтерские записи (проводки), не нашедшие отражения в первичных документах.

Для обнаружения злоупотреблений и нарушений в бухгалтерском учете может применяться восстановление количественного бухгалтерского учета. Эксперт не в праве требовать в таких случаях дополнительной выписки и оформления соответствующих первичных документов, но может это сделать расчетным путем на основе данных инвентаризации. Использование такой методики позволяет обнаружить неучтенные товарно-материальные ценности, завышение количества отпуска материалов в производство, неоформленный документально отпуск товаров и других материальных ценностей сторонним организациям.

Наиболее действенным в бухгалтерской экспертизе и в судебной ревизии является систематизированный способ проверки содержания хозяйственных операций и записей в учетных регистрах при котором сопоставляются данные документов и регистров, характеризующие движение однородного имущества. Их расхождение, неидентичное оформление и отражение в регистрах, а затем и на счетах бухгалтерского учета в большинстве случаев может быть признаком допущенных нарушений и злоупотреблений.

За последнее время в судебной бухгалтерской ревизии и экспертизе появились ряд новых подходов к содержанию и принципам исследования, таких как проверка фактов по заключительной операции, различные варианты аналитической (нормативной) проверки, использование ЭВМ для постановки и решения новых многомерных задач обработки результатов проведенной проверки не выполнимых ранее вручную и традиционными методами.

Существенно возросли возможности лабораторного анализа при исследовании подхода с использованием первичной документации. Все это позволяет повысить объективность экспертных заключений и актов бухгалтерской ревизии.

Концептуальные принципы содержания заключения

эксперта-бухгалтера и акта судебной ревизии

На основании результатов исследования представленных на судебно-бухгалтерскую экспертизу материалов и доказательств эксперт-бухгалтер от своего имени или от комиссии экспертов-бухгалтеров дает письменное заключение. Под заключением понимается письменный мотивированный ответ на поставленный вопрос, сформулированный на основе специальных знаний эксперта в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов. Структура заключения эксперта-бухгалтера была рекомендована Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР. В российском законодательстве, регламентирующем вопросы судебных экспертиз, не указывается из каких частей должно состоять заключение эксперта. Более того, как свидетельствует экспертная практика, отсутствие единых правил и требований создает определенные трудности при формировании экспертом структуры заключения, как источника доказательств при расследовании и разбирательстве дел и может привести к несистемному изложению результатов исследовательского процесса. Это снижает его доказательственное значение и создаст условия для назначения повторной экспертизы, что соответственно требует дополнительных затрат, времени и ведет к затягиванию процесса расследования и разбирательства. В диссертации высказаны рекомендации о содержании введения, исследовательской части и выводов экспертизы.

В теории и практике судебной экспертизы и, в частности, судебно-бухгалтерской, нет единого мнения в части классификации экспертных выводов. Нередко в специальных методических и даже инструктивных источниках отсутствует четкое разграничение различных по форме, содержанию, а также по доказательственной ценности выводов. По нашему мнению, наибольшее практическое значение применительно к судебно-бухгалтерской экспертизе имеет классификация выводов по их характеру на категорические, альтернативные и предположительные. Очевидно, что наибольшую доказательственную ценность имеет категорический вывод, в котором содержится точный и определенный ответ на вопрос, интересующий следствие и суд. Такой вывод может быть положительным или отрицательным.

Исследование природы и особенностей составления и представления заключения экспертом-бухгалтером составляет часть обширной и важной научной проблемы. В заключении эксперту-бухгалтеру необходимо сослаться на нормативную базу своих выводов (законы, стандарты по бухгалтерскому учету, инструкции и т.п.), а также указать из каких областей учетной науки черпаются соответствующие основания и какие научно-обоснованные методы исследования им использованы, какую роль они играют в обосновании выводов. Только научное основание вывода и правильность его логической структуры придает заключению бухгалтера-эксперта доказательственное значение в суде.

Научное обоснование и логическая структура заключения эксперта-бухгалтера имеет три стороны или направления. Первое направление можно назвать онтологическим, относящийся к анализу объективных связей (причинной, функциональной и т.п.), на основе которых должны строиться выводы от следствия к причине, от признаков к вещи и т.п. Второе направление является логическим и относится к формальной структуре и содержанию выводов эксперта-бухгалтера. Оно заключается в исследовании типичных логических схем, с помощью которых от общих положений науки и обнаруженных в конкретном случае эмпирических данных формулируется умозаключение о тождестве, причине, временной определенности фактов хозяйственной жизни. Третье направление касается, преимущественно, юридических вопросов использования заключения эксперта-бухгалтера, как судебного доказательства, его сопоставления с доказательствами других видов, в определении роли заключения в системе доказательств по конкретному делу. Здесь же определяется возможность применения количественных (математических) моделей в процессе оценки доказательств.

Заключение эксперта, по нашему мнению, должно представлять вывод не формальный, автоматически следующий, а «оценочный». Это означает, что исходные предпосылки этого вывода полностью не могут быть выражены количественно, так же как не может быть количественно выражена сумма исходных данных, необходимых для исчерпывающего обоснования такого вывода. Не могут быть заранее указаны точные критерии оценки исходных данных и значения их совокупности. Поэтому, основным принципом изложения экспертом-бухгалтером результатов своего научного исследования, будет «внутреннее убеждение». Даже при грядущем успешном применении приемов математической статистики или кибернетической техники, формализация, на наш взгляд, является неполной, и конечный вывод сохранит оценочный характер.

Иное дело содержания акта судебной ревизии и критериев оценки его объективности. Описательная часть акта включает разделы, соответствующие вопросам постановления следователя, прокурора, арбитра или судьи к руководителю вышестоящей или контролирующей организации о назначении приказом и проведении ревизии. Акт должен быть объективным, обоснованным и доступным для понимания. Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии должно содержать обязательную информацию о том, какие нормативные правовые акты и аналогичные им положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и других негативных последствий нарушений.



Pages:     | 1 || 3 |
 





 
© 2013 www.dislib.ru - «Авторефераты диссертаций - бесплатно»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.