Методика бухгалтерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности организаций строительной отрасли
Любой судебный эксперт, как государственный, так и негосударственный, несет уголовную ответственность за дачу заведомо ложного заключения (ст. 307 УК РФ).
В приложении № 1 к Приказу Министерства юстиции Российской Федерации от 14 мая 2003 г. № 114 дано определение бухгалтерской экспертизы: «исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных». Однако данный документ, как и иные известные методические рекомендации по проведению судебно-бухгалтерских экспертиз, носит ведомственный характер.
Других более конкретных положений, регулирующих негосударственную судебно-бухгалтерскую экспертную деятельность, в законодательстве РФ не закреплено.
Следует подчеркнуть, что действие Федерального закона № 128-ФЗ от 08.08.2001г. «О лицензировании отдельных видов деятельности»4 не распространяется на бухгалтерскую экспертизу. В письме Министерства финансов РФ от 27.08.2004г. № 07-05-14/193 указывается, что «по законодательству Российской Федерации наличие лицензии у организации для осуществления бухгалтерских экспертиз не требуется».
Таким образом, негосударственный эксперт- бухгалтер, не имея лицензии на проведение аудита, может привлекаться к производству судебно-бухгалтерских экспертиз.
В состав услуг, оказываемых аудиторами, судебно-бухгалтерская экспертиза российским законодателем не включена. Стандартов, методик и принципов производства негосударственной судебно-бухгалтерской экспертизы не разработано. Вместе с тем доступ иных лиц к методикам, разработанным государственными экспертными учреждениями, ограничен.
В отличие от государственного судебного эксперта-бухгалтера негосударственный эксперт не всегда ориентируется в процессуально-правовых вопросах судебной экспертизы, задачах и значении результатов судебно-экспертной деятельности.
В ходе исследования практики производства негосударственной судебно-бухгалтерской экспертизы, осуществляемой аудиторами и другими специалистами Краснодарского края, нами установлен ряд типичных ошибок, допускаемых при производстве и оформлении судебно-бухгалтерской экспертизы. Они связаны, главным образом, с отсутствием нормативно-правового регулирования негосударственной судебно-бухгалтерской экспертной деятельности, единого подхода к методике производства и оформлению результатов судебно-бухгалтерской негосударственной экспертизы.
Допускаемые ошибки снижают конкурентоспособность негосударственных экспертов-бухгалтеров, а именно аудиторов, в части производства судебно-бухгалтерских экспертиз. Из-за отсутствия разработанных методик, правил, стандартов производства судебно-бухгалтерской негосударственной экспертизы при высоком уровне подготовки в области бухгалтерского учета и аудита аудиторы редко способны составить судебно-бухгалтерское экспертное заключение, удовлетворяющее всем информационным запросам судебного процесса.
В этой связи правоохранительные органы с недоверием относятся к негосударственным судебно-бухгалтерским экспертным заключениям, предпочитая направлять материалы на исследование в государственные экспертные учреждения. В результате экспертные учреждения перегружены и не могут обеспечить своевременное и полное удовлетворение всех потребностей в судебно-бухгалтерской экспертизе. Стороны, участвующие в арбитражном, уголовном и гражданском процессах, упускают возможность должным образом защитить свои законные интересы.
2.3. Методика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций
В процессе изучения деятельности государственных и негосударственных экспертных организаций Краснодарского края выявлено, что для сокращения времени экспертизы и повышения ее качества целесообразно разбатывать отраслевые методики производства судебно-бухгалтерской экспертизы, представляющие собой программы конкретных действий эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.
При разработке отраслевой методики судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо учитывать ее элементы, представленные на рис.2.
Рис. 2. Элементы судебно-бухгалтерской экспертизы.
С целью удовлетворения потребностей правосудия производство судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется в три этапа (рис. 3).
Первый, организационный, этап включает в себя:
- анализ соответствия поставленных вопросов компетенции эксперта, уточнение временного периода экспертного исследования;
- анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся в материалах дела;
- в некоторых случаях направление ходатайства о предоставлении недостающих документов.
Рис. 3. Этапы судебно-бухгалтерского исследования
Второй, исследовательский, этап производства судебно-бухгалтерской экспертизы включает:
- определение методики исследования, перечня законодательных и нормативных актов, регулирующих анализируемые операции;
- составление расчетно-аналитических таблиц по исследуемым операциям на основе имеющихся объектов экспертизы;
- экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;
- сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;
- определение причин несоответствия первичных документов, данных бухгалтерского учета и отчетности фактическим финансово-хозяйственным операциям.
На третьем, заключительном, этапе формулируются выводы исследования, оформляется заключение эксперта.
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы строительных подрядных и субподрядных организаций используются:
- положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167);
- положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н,);
- положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);
-документы Госстроя России, регулирующие порядок учета себестоимости строительных работ:
-типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, в ред. от 14.08.1997; с 1 января 2002 г. утратили силу в связи с Письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7, однако применяются с учетом положений Письма Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03);
-методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6) и др.;
- нормативные документы Госкомстата России (в частности, альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, применяемых для оформления хозяйственных операций как общего назначения, так и отраслевых);
- нормативные документы других федеральных органов исполнительной власти.
2.4. Факторы, уменьшающие риск искажения выводов судебно-бухгалтерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности организаций строительного комплекса
Анализ существующей практики показал, что судебно-бухгалтерская экспертиза финансово-хозяйственной деятельности организаций строительной отрасли отягощена особой сложностью производственного процесса, которая находит свое отражение в бухгалтерском учете, системе документооборота, формах документов и пр. Эксперту-бухгалтеру следует учитывать в ряде ситуаций технологические особенности строительства.
При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы ситуация может быть усложнена противоречивостью исследуемых экспертом-бухгалтером документов, ограниченным количеством объектов исследования и пр.
Судебно-бухгалтерскую экспертизу подрядных и субподрядных строительных организаций целесообразно начинать с изучения их лицензий и производственной структуры.
. Производственными единицами строительно-монтажной организации являются строительные участки, прорабства или отдельные объекты строительства. Количество участков зависит от числа одновременно строящихся объектов и их территориального размещения.
Исследование деятельности строительных организаций города Сочи позволило выявить наиболее распространенные виды выполняемых на территории города строительных работ: земляные работы и устройство фундаментов (земляной цикл); каменные работы; бетонные и железобетонные работы; изготовление и применение конструкций и изделий из дерева, пластиковых, металлопластиковых и металлических материалов; устройство крыши, кровли, гидроизоляции, полов; штукатурные, лепные, облицовочные, малярные, обойные и стекольные работы; монтаж внутреннего санитарно-технического оборудования, устройство отопления, газификации и электроснабжения; работы по благоустройству территорий.
Анализ практики производства судебно-бухгалтерских экспертиз государственными и негосударственными экспертами, потребностей различных общественных институтов позволил разработать примерную форму экспертного заключения негосударственной судебно-бухгалтерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности организации строительной отрасли и рекомендовать необходимые расчетно-аналитические исследовательские таблицы.
В целях оценки достоверности данных бухгалтерского учета, их соответствия фактическим обстоятельствам финансово-хозяйственной деятельности строительной организации и целесообразности осуществленных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций эксперту следует учитывать общий срок службы зданий и сооружений, их капитальность, которые определяются долговечностью основных несущих конструкций — фундаментов, стен, перекрытий. Например по капитальности жилые здания подразделяют на шесть групп со средними сроками службы от 15 до 150 лет, общественные здания — на девять групп со средними сроками службы от 10 до 175 лет5. В технически исправном состоянии здания поддерживаются периодическим проведением текущих и капитальных ремонтов, целесообразность которых также часто является предметом судебного разбирательства.
Текущий ремонт здания бывает плановым (профилактическим) — для поддержания в технически исправном состоянии конструкций здания и обеспечения их долговечности; непредвиденным (аварийным) — осуществляемый при необходимости в процессе эксплуатации.
Капитальный ремонт зданий может выполняться выборочно (с заменой или усилением отдельных элементов конструкций и инженерного оборудования) или комплексно (с полной заменой конструкций в целом по зданию).
Сохранность зданий с учетом расчетного срока службы в значительной мере зависит от планового проведения текущих и капитальных ремонтов. Обычно капитальный ремонт совмещают с реконструкцией здания.
Стоимость строительства зависит от климатических условий. Территория России подразделяется на 4 климатических района. Климатические районы располагаются с севера на юг примерно: I до 70 северной широты, II до 60, III до 45, IV ниже 45. Краснодарский край находится в 3-ем и 4-ом районах.
В зимний период производство строительных работ требует дополнительных затрат тепловой и электрический энергии. Строительными сметными нормами и правилами (СНиП IV-7-82) предусмотрена дифференциация норм дополнительных зимних затрат по температурным зонам в зависимости от температурных условий зимнего периода.
В диссертации представлены таблицы, которые могут использоваться судебными экспертами при производстве бухгалтерских экспертиз финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций с целью установления достоверности соответствия исследуемых документов фактически свершившимся финансово-хозяйственным операциям.
2.5. Зоны и границы ответственности работников организаций строительной отрасли
При исследовании круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечить выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы, необходимо учитывать особенности организационной структуры, центров ответственности, функций и полномочий работников организаций строительной отрасли.
Зоны и границы ответственности работников организаций строительной отрасли представлены в табл. 1.
Таблица 1
Зоны и границы ответственности работников строительной организации
| № п/п | Зоны ответственности | Виды ответственности | Границы ответственности |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Филиалы и дочерние организации | Ответственность за результаты работы филиалов и дочерних организаций; уплатой налогов и сборов по территориям, где они расположены | Участие в разработке бюджетов; влияние на уровень затрат и доходов |
| 2 | Строительные участки | Ответственность за ход, срок и качество строительных работ; соответствие плановых и фактических показателей по различным расходам | Участие в разработке бюджетов; влияние на уровень затрат в пределах, предусмотренных проектно-сметной документацией |
| 3 | Вспомогатель-ные производства | Ответственность за выполнение графика поставок продукции вспомогательных производств (раствор, железобетонные изделия, арматура, энергоресурсы); уровень фактических производственных затрат на продукцию вспомогательных производств; за реализацию продукции вспомогательных производств сторонним организациям | Участие в разработке бюджета; влияние на себестоимость продукции вспомогательных производств; влияние на размер финансового результата за счет реализации продукции вспомогательных производств сторонним организациям |
| 4 | Управление механизации строительства | Ответственность за обеспечение строительства транспортом, машинами и механизмами; содержание техники в исправном состоянии; соблюдение норм расхода топлива, запасных частей и других ресурсов, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов | Участие в разработке бюджета; влияние на себестоимость работ, выполненных машинами и механизмами для собственного потребления; влияние на размер рибыли от оказания услуг сторонним организациям |
| 5 | Обслуживаю-щие производства и хозяйства | Ответственность за полноту оприходования выручки от реализации продукции обслуживающих производств; за затраты по содержанию и эксплуатации обслуживающих хозяйств; за своевременность и полноту оплаты услуг, оказываем обслуживающими производствами и хозяйствами | Участие в разработке бюджета; влияние на затраты обслуживающих производств и хозяйств; влияние на размер прибыли от деятельности, направленной на оказание услуг иным лицам |
| Продолжение таблицы 1 | |||
| 6 | Бухгалтерия | Ответственность за разработку учетной политики строительной организации; составление финансовых отчетов, налоговых деклараций; сосредоточение всей информации, необходимой для принятия управленческих решений, в центральной бухгалтерии и предоставление ее всем заинтересованным менеджерам, за соблюдением смет затрат на содержание бухгалтерского аппарата; за текущее обобщением и систематизацию информации и ведение бухгалтерского и налогового учета | Участие в процессе разработки различных бюджетов; прогнозирование будущих и анализ прошлых затрат; привлечение на договорной основе сторонних лиц для осуществления своих функций в случае, когда это необходимо; право требовать с любого сотрудника строительной организации надлежащего документального оформления фактов хозяйственной жизни организации; право подписи, без которой недействительны и не принимаются к исполнению денежные и финансовые документы, а также финансовые и кредитные обязательства; внесение дополнений и изменений в учетную политику организации |
| 7 | Планово- экономическое управление | Ответственность за налоговое планирование; соблюдение смет затрат на содержание планово-экономического управления | Разработка бюджетов по различным направлениям; формулирование выводов по результатам анализа отклонений |
| 8 | Отдел труда и заработной платы | Ответственность за обоснованность размера оплаты труда для различных категорий работников; соблюдение смет затрат на содержание отдела | Разработка бюджета расходов на оплату труда; обоснование форм и видов оплаты труда |
| 9 | Сметно-договорный отдел | Ответственность за соблюдение правильности применения строительных норм и правил; соблюдение сметы затрат на содержание отдела | Участие в разработке бюджетов расходов различных структурных подразделений |
