авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ РОССИЙСКАЯ БИБЛИОТЕКА - WWW.DISLIB.RU

АВТОРЕФЕРАТЫ, ДИССЕРТАЦИИ, МОНОГРАФИИ, НАУЧНЫЕ СТАТЬИ, КНИГИ

 
<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:     | 1 | 2 || 4 |

Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика

-- [ Страница 3 ] --

Специальные нормативные акты по учету и аудиту для них отсутствуют в принципе. Отсутствие нормативной базы в области бухгалтерского учета для НКО приводит к неточностям, спорным ситуациям, противоречиям, некорректным методам решения возникающих вопросов. Таким образом, происходит нарушение основополагающих принципов бухгалтерского учета как таковых. Проведенные исследования, результаты которого изложены во второй и последующих главах, лишь подтвердили необходимость создания «отраслевых» ПБУ для некоммерческих организаций.

В работе выдвигается гипотеза о необходимости разработки концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета для НКО. Сущность этой концепции заключается в том, что на первом уровне учетных стандартов располагаются отечественные ПБУ, разработанные для коммерческих структур. На втором уровне находятся стандарты, разработанные непосредственно для НКО, с учетом специфики и особенностей их деятельности, а также с учетом требований отечественных и международных стандартов. Это так называемые «отраслевые» стандарты, которые будут дополнены и детализированы стандартами третьего уровня - стандартами для каждой формы и вида некоммерческой организации или для групп схожих организаций. В подтверждение этой гипотезы было проведено анкетирование 28 бухгалтерских служб различных НКО, которые в большинстве своем высказались «за» создание «отраслевых» ПБУ для НКО (85,7%). В рамках диссертации были разработаны и предложены некоторые стандарты второго уровня из предложенной концепции, которые позволят решить методологические проблемы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Одной из главных методологических проблем в области учета НКО является учет различных доходов. На втором этапе исследования был проведен их анализ, который показал, что доминирующим видом доходов являются членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от отечественных организаций, колеблющиеся от 41,21 до 53,85% в общей доле доходов НКО различных групп. Членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от физических лиц составляют от 0,98 до 18, 08% в общей доле доходов. Доля выручки от продажи товаров, работ услуг колеблется от 7,18 до 36,54% в зависимости от группы НКО. Прочие поступления составляют 7,44-40,75% из общей доли доходов. Поступления из госбюджета и внебюджетных фондов занимают последнее место в структуре доходов: от 0,29 до 2,82%.

Многие специалисты в области экономики НКО отмечали, что специфика бухгалтерского учета в этих организациях главным образом связана с учетом уставной непредпринимательской деятельности. Необходимо отметить, что часто возникают противоречия с налоговыми органами по поводу формирования облагаемого и необлагаемого дохода НКО при совмещении организацией уставной деятельности с предпринимательской. Наличие подобных противоречий обусловили необходимость разработки специализированного ПБУ, которое отражало бы все нюансы, как формирования, так и учета доходов НКО. Для решения обозначенной проблемы в рамках реализации концепции трехуровневых стандартов разработан документ второго уровня - ПБУ «Доходы и средства для осуществления уставной деятельности НКО», состоящее из пяти разделов: «Общие положения», «Доходы от предпринимательской деятельности», «Прочие поступления», «Признание доходов и средств для осуществления уставной деятельности», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

Еще один блок неурегулированных вопросов возникает при учете основных средств (ОС), поступающих в распоряжение НКО. Если формально следовать условиям ПБУ, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, основных средств быть не может. Бухгалтеры и аудиторы расценивают эту ситуацию как нормативную неурегулированность, в результате которой может быть два варианта учета одного и того же имущества — и как основных средств (на счете 01 «Основные средства»), и как материалов (на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Хозяйственный инвентарь»). Однако ни один, ни второй вариант не являются стопроцентно верными, т.к. имеют свои недостатки, подробно изложенные в тексте работы. Кроме того, следует обратить внимание, что на сегодняшний день НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. По объектам ОС НКО производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислении. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. В настоящее время наблюдается своеобразная дискриминация НКО, которая заключается в запрете переоценки ОС, в возможности создавать добавочный капитал, отражать начисленные суммы амортизации на счетах затрат по осуществлению уставной деятельности.

Для решения обозначенных проблем в области учета ОС автором данного исследования разработан в рамках концепции трехуровневых стандартов учета проект ПБУ «Учет основных средств в НКО». В указанном проекте приведены единовременные условия, которым должны отвечать активы, чтобы быть признанными ОС в НКО, виды ОС для НКО, ведущих и не ведущих предпринимательской деятельности, а также виды оценки ОС с учетом специфики их поступлений в данные организации (безвозмездно, в качестве целевого финансирования), порядок начисления амортизации и т.д. В целом, данное ПБУ включает в себя шесть разделов «Общие положения», «Оценка основных средств», «Амортизация основных средств», «Восстановление основных средств», «Выбытие основных средств», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

Следующий блок неурегулированных вопросов связан с учетом материалов в НКО. Во-первых, материалы, используемые в НКО, существенно отличаются по своей сути от материалов, используемых в коммерческих организациях. Их могут приобретать или получать безвозмездно НКО для своей уставной деятельности (например, благотворительной, социальной): канцтовары, одежда, лекарства, продукты питания и т.д. Они делятся на непосредственно материалы и хозяйственный инвентарь, используемые для управленческих целей. Во-вторых, в настоящее время отсутствует отдельная нормативная база, определяющая порядок бухгалтерского учета материалов в НКО. В-третьих, нет четкого указания, какой счет следует использовать для учета материалов в НКО с учетом вышеизложенного. Вполне естественно, что вышеозначенная нормативная неурегулированность в учете влияет и на процедуру аудита.

В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов дается в Плане счетов и Инструкции по его применению, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ). Специфика бухгалтерского учета в НКО отражается в этих документах лишь фрагментарно. В данных документах отсутствует понятие материалов, а только указывается, что они являются одним из видов МПЗ. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, топливо, тара и прочие материалы, которые учитываются на счете 10. Из приведенных выше признаков следует вывод, что для НКО в рамках действующих нормативных документов данный счет использовать некорректно. Возникла объективная необходимость дать трактовку МПЗ непосредственно для НКО.

В процессе данного исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов- ПБУ «Учет материальных запасов в НКО», в котором дано определение материальных ценностей для исследуемых организаций, приведены их критерии, виды стоимости, порядок их поступления в НКО и выбытия и т.д. В свете данного проекта ПБУ также разработан проект баланса, в котором нашли свое отражение специфика учета в НКО и особенности их активов и пассивов. Статьи баланса приведены с учетом предлагаемых изменений.

В ходе научного исследования была проанализирована структура расходов НКО России по тем же группам, что использовались при анализе их доходов. Максимальное значение от 53 до 58 % составляют расходы по обеспечению уставной деятельности. Доля амортизации 8-15%, материальных затрат от 20 до 34%, прочих расходов от 10-16 % в общей доле расходов в зависимости от группы НКО.

Одной из главных проблем, общепризнанных теоретиками и практиками в области бухгалтерского учета НКО, является отсутствие единства взглядов на методику учета расходов НКО. Для решения этих проблем в рамках диссертационного исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов - ПБУ «Расходы НКО», позволивший раскрыть особенности их формирования, классификации и учета в исследуемых организациях. В нем предусмотрено четыре раздела: «Общие положения», «Детализация расходов организации», «Признание расходов», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». В тесной связи с настоящим ПБУ следует рассматривать и предложенную форму внутренней отчетности «Справка-отчет о расходах организации на проведение конкретного мероприятия». Она представляет собой сочетание первичного документа с формой отчетности о направлениях расходования целевых средств и не является повторением формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств». Ее применение позволит повысить точность и информативность бухгалтерского учета расходов НКО, а также упростить процедуру внутреннего контроля и внешнего аудита, снизить финансовый и аудиторский риски.

В соответствии с пп. 3 ст. 24 Закона № 7- ФЗ «О некоммерческих организациях», НКО должны вести раздельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Это требование обусловлено тем, что для средств, полученных для ведения уставной деятельности и прибыли от предпринимательской деятельности, установлен разный режим налогообложения. Отсутствие раздельного учета влечет за собой неблагоприятные последствия: от налоговых санкций до ликвидации организации. При этом ни в одном нормативном документе не объясняется, как его вести на практике, поэтому каждой организации, в том числе и некоммерческой, приходится решать эту проблему самостоятельно. Таким образом, в работе раскрыто основное противоречие существующей нормативной базы: с одной стороны, обязанность организаций по ведению раздельного учета, а с другой, отсутствие каких-либо методических рекомендаций. В процессе исследования был выявлен ряд моделей, предлагаемых различными экономистами, и проведен их сравнительный анализ с определением наиболее жизнеспособной и оптимальной.

В период вхождения российского рынка в современную глобальную хозяйственную систему, важное значение приобретает накопленный различными участниками этого процесса опыт, который следует тщательно изучить и обобщить. В ходе исследования была поставлена и выполнена задача по изучению учетно-аналитического процесса НКО США и Швейцарии. В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о том, что с позиции данной концепции реформирования учета было бы целесообразно предоставить право выбора НКО переходить на МСФО или GААР в зависимости от того, где и с какими партнерами они собираются работать. Результаты анкетирования НКО показали, что только 35% респондентов планируют свое зарубежное партнерство, и, следовательно, нуждаются в адаптации бухгалтерского учета к МСФО или GAAP, а 65%-нет.

Для разработки модели перехода отечественного бухгалтерского учета НКО на международные стандарты финансовой отчетности была взята за основу американская модель, т.к. крупные НКО (Фонд Сороса, Клуб друзей Эрмитажа и др.) нацелены на сотрудничество в большей степени с партнерами из США. Для маленьких и средних НКО базовая модель учета не имеет принципиального значения, т.к. большинство из них вообще не собираются сотрудничать с зарубежными компаниями, что подтверждается результатами проведенного анкетирования. Принимая во внимание требования стандарта США GААР № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций», в диссертации была разработана и предложена вышеуказанная модель, включающая в себя 10-ти шаговый цикл бухгалтерского учета, формы отчетности, а также разработан примерный план счетов бухгалтерского учета. Кроме американского опыта, был изучен и швейцарский, в связи с хорошо развитым в государстве третьим сектором экономики. Один из ведущих экономистов Швейцарии В. Cтерши разработал «Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и содержание общественного жилья» (аналогичных российским НКО - ТСЖ). Данную модель можно рекомендовать к внедрению в отечественную практику для НКО в форме ТСЖ. Бухгалтерский план, предлагаемый В. Стерши для ТСЖ, не является окончательным, он может быть дополнен, развернут, уменьшен. Кроме того, В.Стерши для данных организаций предложена структура баланса, которая заслуживает внимания и внедрения в отечественную практику (табл. 8).1

Таблица 8

Форма баланса, рекомендованная для ТСЖ

разделов

Активы

разделов

Пассивы

1

Оборотные активы

3

Иностранные фонды кратковременные

1.1

Ликвидность

4

Иностранные фонды долговременные

1.2

Коммерческая деятельность

5

Фонды собственные

1.3

Готовая продукция

1.4

Сырье

2.

Недвижимость

2.1

Финансовая недвижимость

2.2

Вещественная недвижимость

2.3

Невещественная недвижимость

БАЛАНС

БАЛАНС

_____________________________________________________________________________

1 bwo.admin/ch/themen/wohnraumfoerderung/00157/index,html?lang=fr& Walter Sterchi. Modele de plan comptable pour les organisations faitieres de la construction de logements d utilise publique.

Таким образом, на втором этапе исследования была разработана новая методология учетного процесса в НКО, базирующаяся на концепции трехуровневых стандартов учета, предложены формы внутренней и внешней отчетности, разработана модель учета для НКО, предполагающих зарубежное партнерство.

На третьем этапе научного познания исследованы существующая система аудита, ее проблемы, сложности внутреннего контроля; а также предложены пути совершенствования аудиторского процесса, СВК и контроля за использованием целевых средств в НКО. При проведении аудита в НКО особенно видна специфика этих организаций, проявляющаяся при идентификации средств и отдельных объектов, поступивших в организацию; при аудите договоров, регулирующих непредпринимательскую деятельность и др. Кроме того, наличие законодательно не урегулированных и спорных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета, а также в отношении налоговых льгот некоммерческой сферы ведет к большому количеству ошибок, а, соответственно, к повышению аудиторского риска. В теории аудита в НКО предлагается мультипликативная модель аудиторского риска, которая позволяет снизить риск необнаружения. Математически элементы аудиторского риска выглядят следующим образом:

АР = РМО х РН

АР = ЧР х КР х РН,

где: АР - аудиторский риск; РМО - риск материальной (существенной) ошибки; РН - риск, который несет аудитор, при котором аудиторские процедуры не могут обнаружить ошибки; ЧР - чистый (внутрихозяйственный) риск; КР - риск системы внутреннего контроля

В НКО контрольный риск очень высок и надежность СВК находится в прямой зависимости от деятельности и времени проведения аудиторских процедур: чем эффективнее внутренний контроль, тем меньше необходимых аудиторских процедур и объем выборки. Традиционно для определения надежности СВК аудитор должен проверить надежность трех элементов: надлежащей системы бухгалтерского учета; контрольной среды; отдельных контрольных процедур.

По мнению М.Л. Макальской, С.Б. Константиновой и Н.Л. Пирожковой2 контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства НКО по поводу установления и поддержания СВК, и состоит она из ряда элементов (табл. 9).

_____________________________________________________________________________

2 Макальская М.Л., Константинова С.Б. Пирожкова Н.Л. Аудит. -М.: ДИС, 2003, 224 с.

Таблица 9

Элементы контрольной среды для проверки эффективности СВК

Элемент

Содержание процедуры

1.Организационная структура и стиль управления в НКО

Исследуется отношение руководства НКО к существованию СВК. Определяется схема управления в организации. Если руководство не уделяет должного внимания этому вопросу, то необходимо установить высокий уровень контрольного риска

2.Наличие (отсутствие) ревизионной комиссии, а также порядок составления бухгалтерской отчетности

Проверяется отражение в уставе НКО необходимости создания ревизионной комиссии. Исследуются результаты деятельности в ходе функционирования НКО. Выясняется наличие ревизионной комиссии. Если ревизионная комиссия наличествует и выполняет свои планы проверок, то это свидетельствует о высокой надежности СВК. Если она отсутствует - это говорит об обратном

3.Разделение обязанностей и полномочий учетных работников

Максимальное разделение полномочий и обязанностей работников бухгалтерии и отдела финансового планирования приводит к уменьшению количества ошибок, что снижает риск субъективного фактора. При планировании аудита в небольших НКО, которые не могут обеспечить разделение полномочий и обязанностей бухгалтерского персонала, аудитору рекомендуется исходить из низкой надежности СВК.

4. Кадровая политика

Текучесть кадров, особенно учетных работников, отсутствие должностных инструкций, невозможность повышения их квалификации говорят о низком уровне СВК.

5.Соответствие деятельности НКО действующему законодательству

Если в своей деятельности бухгалтер четко следует букве закона, то аудитору следует оценить уровень контрольного риска как низкий или средний.

Эта методика усовершенствована добавлением двух существенных элементов: а) форма и вид деятельности НКО, б) источники ее финансирования. Мотивировать это дополнение следует тем, что именно от того, чем занимается конкретная НКО, каковы источники ее финансирования зависят размеры денежных потоков, проходящих через нее, а

соответственно, либо возрастает, либо уменьшается доверие к существующей СВК, увеличивается или уменьшается финансовый и аудиторский риск. Предполагается, что не следует «сбрасывать со счетов» человеческий фактор, опосредованно влияющий на указанные риски. Таким образом, таблица 9 должна дополниться еще двумя строками 6 и 7 (табл. 10).

Таблица 10

Элементы контрольной среды для проверки эффективности СВК (авторские дополнения)

Элемент

Содержание процедуры

6. Форма и

вид деятельности НКО

Исследуется форма организации и виды ее деятельности.

Форма НКО диктует и то, чем занимается данная организация, как эта деятельность сказывается на источниках финансирования. Следует выяснить наличие предпринимательской деятельности. Если деятельность связана с привлечением значительных сумм денежных средств, то рекомендуется исходить из низкой надежности средств внутреннего контроля

7. Источники

финансирования

Если форма НКО не предполагает членства (учреждение, фонд, автономная организация, государственная корпорация, общественное движение) то финансирование, скорее всего, привлеченное или (и) государственное.

Если форма предполагает членство (партнерство, ассоциация, союз), то финансирование в основном собственное. Рекомендуется тщательно изучить целевое расходование этих средств и исходить из низкой надежности средств внутреннего контроля

НКО проводят аудит и организуют СВК с различными целями. Как показывают результаты проведенного опроса: 100% НКО проводят (или хотят провести) проверку с целью установления правильности ведения бухгалтерского учета, 70 % - для более полноценного составления смет и бюджетов, 65% для получения консультаций по спорным вопросам и 35% для оптимизации налогообложения.

Одним из этапов оценки СВК является определение видов контрольных процедур и его элементов. При определении эффективности СВК может быть использована матрица, в которой по вертикали указываются контрольные процедуры, а по горизонтали – цели СВК. Данная матрица, разработанная вышеуказанными ведущими специалистами в области учета и аудита НКО, позволяет определить риск средств контроля и выявить его слабые стороны, определить потенциальные материальные ошибки. Матрица рекомендована к использованию на любом участке бухгалтерского учета. После проведения детального анализа в нее были внесены уточнения и дополнения с учетом Стандарта № 5 «Аудиторские доказательства», предположительно позволяющие сделать ее еще более надежным инструментом аудитора. Внесенные автором дополнения отмечены курсивом и знаком «++» (табл. 11).

Таблица 11

Рекомендуемая матрица проверки контрольных процедур для достижения целей СВК

Контрольные

процедуры /

Цели СВК

Реальность

Полнота

Санкционирование

Точность

Класссифи

кация

Учет

Периодизация

Оценка

Инспектирование: проверка правильности бухгалтерских записей; получение доказательств

++

+

++

Проведение сверок расчетов

++

+

++

Проверка правильности документооборота

+

+

+

Проведение инвентаризаций

+

++

Использование для целей контроля информации, находящейся вне места нахождения экономического субъекта

+

+

+

Осуществление мер, направленных на ограничение несанкционированного доступа к документам и записям

++

+

Исследование динамики показателей, сравнение с плановыми показателями, исследование причин, расхождений

+

+

++

Наблюдение процесса, выполняемого другими лицами по которым не остается документального свидетельства для аудита

++

++

++

Запрос на получение доказательств

++

++

++

Подтверждение данных

++

++

Перерасчет расчетов

++

++

Неотъемлемой частью процедуры аудита любой организации является составление его плана. Вышеуказанные экономисты разработали структуру плана аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью (проверяются в т.ч. и счета 66 и 67, 91 и 99). В результате анализа данного плана (программы) предложено использовать его для НКО, ведущих предпринимательскую деятельность. Для НКО, не занимающихся предпринимательской деятельностью, рекомендуется использовать этот план с корректировками, сделав акцент на этапах, отличающих аудит коммерческой организации от некоммерческой, т.е. на проверке правильности выполнения бюджета и использования средств целевого финансирования (табл. 12). Структура программы дана в «свернутом» виде, без общеизвестной детализации аудиторских процедур «внутри» каждого пункта.

Одним из существенных отличий аудиторского процесса в НКО является проверка правильности учета доходов. При этом аудитор не ограничивается подтверждением правильности отражения доходов в отчетности, но и ищет доказательства того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности.

Таблица 12

Рекомендуемая программа аудита НКО, не занимающейся предпринимательской

деятельностью

Проверяемая организация ____________________________________

Период аудита ________________________________________________

Количество человеко-часов ___________________________________

Руководитель аудиторской группы______________________________

Состав аудиторской группы ___________________________________

Планируемый аудиторский риск _______________________________

Планируемый уровень существенности _________________________

Перечень аудиторских процедур

Проверка правильности составления бюджета

1. Проверить правильность составления доходной части бюджета

2. Проверить правильность составления расходной части бюджета

Аудит целевых поступлений

1. Проверить ведение аналитического учета в разрезе источников получения средств и их назначения

2. Проверить раздельное ведение учета целевых средств и других доходов

3. Проверить полноту и своевременность уплаты вступительных, членских взносов, предусмотренных уставом

4. Проверить правильность оформления платежных документов по перечислению целевых средств

5. Проверить правильность оформления бухгалтерских проводок

6. Проверить договоры на целевое финансирование (грант)

7. Проверить правильность определения рыночной стоимости безвозмездно полученных средств

8. Если грант предоставлен в иностранной валюте, проверить, ведется ли бухгалтерский учет одновременно в валюте и в рублях

9. Проверить наличие удостоверения, дающего право распределять гранты

Аудит расходов: сальдо и обороты по счетам 01, 02, 08,10

Аналогично коммерческим организациям

Аудит затрат: обороты по счетам 20, 25, 26 и др.

Аналогично коммерческим организациям

Аудит сальдо и оборотов по счетам денежных средств 50, 51, 52, 55

Аналогично коммерческим организациям

Аудит оборотов по счетам расчетов 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 76, 79

Аналогично коммерческим организациям

Аудит забалансовых счетов 001, 006, 010

Аналогично коммерческим организациям

Проверка форм внутренней и внешней отчетности (форм № 1 и № 6). Основной акцент при этом делается на формы внутренней отчетности, связанные с получением и расходованием целевых средств

В экономической литературе по исследуемой проблеме выделяются два этапа аудита доходной части бюджета НКО, не ведущей предпринимательскую деятельность: 1) подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности; 2) проверку прочих доходов организации.

Одним из видов средств, поступающих в рамках уставной деятельности, являются пожертвования, аудит которых вызывает определенные сложности, ввиду недостаточной четкости и внутренней противоречивости законодательного поля. В процессе научного исследования было выявлено, что в альбоме унифицированных документов отсутствует нормативно утвержденная форма акта по приему анонимных пожертвований. Данные анкетирования показывают, что почти у 70% НКО, получающих такие пожертвования, отсутствует форма акта их приема, а у пятой части оставшихся организаций эта форма разработана самим бухгалтером и утверждена приказом по учетной политике. Таким образом, был сделан вывод об имеющемся «белом пятне» в данной предметной области, для ликвидации которого предложено использовать разработанную автором форму акта приема пожертвований, совмещенную с актом, подтверждающим их целевое использование. Внедрение такой «двойной» формы бухгалтерской отчетности позволит усилить контроль за расходованием целевых средств и сократит трудозатраты, как бухгалтера, так и проверяющего, а также повысит точность и информативность учета. Формы актов приведены в диссертации.

При проведении аудита ОС и МПЗ возникают сложности, обусловленные неурегулированностью нормативно-законодательного поля. Эти проблемы подробно изучены на втором этапе настоящей работы. Необходимо акцентировать внимание на том, что если следовать условиям ПБУ 6/01, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, ОС быть не может. Аудитор расценивает эту ситуацию как повышающую чистый риск при проверке. В результате чего возникают два варианта учета одного и того же имущества — и как основных средств на счете 01, и как материалов на счете 10. Но ни один, ни другой вариант неудовлетворительны. Кроме того, в настоящее время НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. Наличие такой переоценки аудитор сочтет ошибкой. Как уже упоминалось, в нормативных документах по бухгалтерскому учету МПЗ тоже существует много неурегулированных вопросов применительно к деятельности НКО. Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в процессе производства и не могут иметь никакого отношения к производственным запасам. Вследствие чего, у аудитора возникают вопросы при проверке этих активов, т.к. ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, ни План счетов не отражают специфики материальных запасов у НКО. Направления решения этих проблем подробно изложены на втором этапе исследования.

На данном этапе исследования в работе раскрыто основное противоречие в рекомендациях некоторых экономистов, об отражении пожертвования как благотворительной помощи в случае отсутствия возможности оформления его как такового. Возникают вопросы, во-первых, что мешает организации оформить средства вышеуказанными способами, а во-вторых, если нет никакой разницы (содержательной, юридической) между пожертвованиями и благотворительностью, то не логичней ли уравнять эти понятия на законодательном уровне? В бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, аудите должны быть четкие, единые, незыблемые обозначения и дефиниции, которые позволят предоставлять внутренним и внешним пользователям правдивую и полную информацию. Не должно быть двойственности и нечеткости в понятийном аппарате, следует либо очертить границы между определением «пожертвование» и «благотворительность», либо эти понятия должны быть слиты воедино. Определение пожертвования дано в п.2 ст. 574 ГК РФ, а определение благотворительности - в ст.1 ФЗ РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». По мнению автора, эти понятия синонимичны, и им можно дать единое определение на основании п.2 ст.574 ГК РФ: «Пожертвованием (благотворительностью) признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях. Пожертвование (благотворительность) может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования (благотворительность) обычно поступают и от физических, и от юридических лиц».

Таким образом, на третьем этапе исследования были выявлены и обобщены сложности аудиторского процесса в НКО и в системе внутреннего контроля, а также предложены методы их решения, разработаны предложения по их усовершенствованию.

На четвертом этапе диссертационного исследования была разработана концепция стратегического управленческого учета НКО; исследована необходимость и возможность сближения налогового и бухгалтерского учета; доказано несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета НКО.

Исследование показало, что ни один из отечественных экономистов не рассматривал необходимости и возможности стратегического управленческого учета для НКО. Из зарубежных авторов только Б. Райан3 писал о пользе такого учета для организаций, не преследующих цели извлечения прибыли. Таким образом, в российской литературе отсутствуют публикации в области стратегического учета в НКО, что и предопределило дальнейшее направление работы. Опираясь на принципы стратегического управления, сформулированные Э.М. Коротковым4 (аналитического предвидения и разработки стратегии; учета и согласования внешних и внутренних факторов развития; соответствия стратегии и тактики управления организацией; приоритетности человеческого фактора; соответствия стратегии организации имеющимся ресурсам; определенности стратегии и организации стратегического учета и контроля), разработана фазовая модель экономики для НКО и концепция стратегического учета для них (рис. 6).

______________________________________________________________________

3 Райан Б. Стратегический учет для руководителя.-М.: Аудит, ЮНИТИ 1998, 616 с.

4 Стратегический учет / Под. ред. Керимова В.Э. –М.: Омега-Л, 2005, 168 с.

Часть

модели

Фазовые процессы

I

[А= «П»+ЦК

{«П»=ЦД- ЦР

[t 0; t =const t

II

III

ПРМ:1 ПРМ:2 … ПРМ:к … ПРМ:n ПФО

ЭРМ:1 ЭРМ:2 … ЭРМ:к … ЭРМ:n ЭФО

IV

Уa,s С, развитие НКО происходит под управлением относительных динамических и статистических законов развития посредством информации учетной системы НКО

Обозначения А-активы. П-прибыль,, ЦК-целевой капитал, ЦД-целевые доходы, ЦР-целевые расходы, П-«прибыль», ПФП-программные фазовые процессы. ФМЦ-фазовый объем мат. ценнностей, ФУР-фазовая услуга, работа, ФСУР-стоимость фазовых услуг, ФПРО-потенциал развития орг-ции, ФФРО-фонды развития орг-ции, ЭФП-эксплуатационные фазовые процессы, ФР-фонд развития НКО, ФС-процесс создания эксплуатационного фазового объекта, ЭФО-готовый экспл. фазовый объект, ФФ-фазовое функционирование объекта, АФФ-амортиз. фазовый фонд, ЭФФ-экспл. фазовый фонд, ПФО-общая модель программного контура, ЭФО-общая модель экспл.контура, ПРМ-Программные рабочие места системы экономики орг-ции, ЭРМ-экспл. рабочие места системы экспл. экономики орг-ции,

Рис. 6. Фазовая модель экономики некоммерческой организации

Данная фазовая модель показывает, что одна и та же экономика НКО может быть одновременно отражена в трех изоморфных образах или формах, а именно: микроэкономический финансовый комплекс; пространство микроэкономических процессов; пространство микроэкономических операций. Очевидно, что управление такой экономикой может быть сведено к взаимному слиянию этих форм. В модели приведены формы, являющиеся предметом стратегического управления НКО и соответственно предметом стратегического учета. Первая часть модели отражает финансовый комплекс организации: активы (А), целевой капитал (ЦК), а также целевые доходы (ЦД) и целевые расходы (ЦР) и их разницу - «прибыль» (П). В данном контексте понятие «прибыль» помещено в кавычки, т.к. возникающее периодически превышение целевых доходов над расходами не является прибылью в прямом смысле.

Подобная разница возникает из-за специфики осуществляемых программ, их долгосрочности. Превышение доходов над расходами в одном отчетном периоде явление временное. Если же НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то в этом случае, понятие «прибыль» будет носить традиционный характер, с той лишь разницей, что она направляется в полном объеме на финансирование уставной (некоммерческой) деятельности. Институционально-стоимостные параметры, с одной стороны активов, а с другой - целевого капитала и обязательств организации определяются на каждый момент астрономического времени (t 0) или за каждый данный промежуток этого времени (t = const). В этом определении между ними существует баланс. Доходы, расходы, «прибыль» НКО есть результат ее функционирования в каждом данном промежутке времени (t =const), т.е.:

ЦД = f (А, t), ЦР = f («П», t) + f (ЦК, t),

где f-функция, вычисляемая эконометрическим путем и отражающая зависимость размера «прибыли» и целевого капитала от временного промежутка (отчетного периода).

Вторая часть модели – это модель пространства фазовых процессов, свидетельствующая о том, что данное пространство имеет комплексный характер, т.е. существуют два вида пространств фазовых процессов НКО: программное фазовое пространство (для каждой конкретной программы отдельное) и эксплуатационное фазовое пространство. Процессы фазового пространства первого вида связаны с оказанием услуг, выполнением работ НКО. Процессы второго вида связаны с эксплуатацией экономики организации. Третья часть представляемой модели есть модель системы экономики хозяйствующего субъекта. Приведенная модель свидетельствует о цикличности эксплуатационного фазового процесса. В четвертой части представленной модели обозначение Уa,s отражает тот факт, что развитие НКО происходит под управлением относительно динамических, а также статистических законов его развития; УС – данное управление реализуется посредством информации учетной системы НКО.

На основе приведенной фазовой модели, с использованием принципа динамического равновесия НКО, была построена концепция стратегического учета (рис. 15).

Рис.7. Модель концепции стратегического учета НКО

В соответствии с фазовой моделью НКО ее стратегический учет является составной частью управленческого учета и подразделяется на две подсистемы: 1) систему стратегического попрограммного учета; 2) систему стратегического пооперационного учета.

Предметом каждой из учетных систем является все та же экономика НКО, и каждая из них формирует одинаковые данные, но различные по форме. Под попрограммным стратегическим учетом НКО понимается учет экономических процессов каждой фазы организации (из всего пространства таких фаз), связанных с ее стратегическим развитием. На рис. 8-9 представлены модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов НКО, занимающихся уставной деятельностью и дополнительно предпринимательской, а также организаций, ведущих только уставную деятельность. Учетную подсистему 1-го вида можно назвать системой стратегического попрограммного учета развития организации, а систему 2-го вида - системой стратегического попрограммного учета уставной деятельности НКО. В частях представленных моделей отражены основы построения систем попроцессного стратегического программного учета НКО. Модели свидетельствуют о том, что каждый оперативный фазовый процесс НКО может быть представлен как состоящий из 4-х функциональных стадий или фаз: оперативной фазовой мобилизации, фазового осуществления программы, фазовой ее реализации и формирования оперативного целевого капитала.

Логическим завершением учета является отчетность. Основными формами отчетности при попрограммным учетом уставной деятельности НКО является фазовый баланс программных процессов организации (табл. 13).

Таблица 13

Форма фазового баланса при попрограммном стратегическом учете НКО

АКТИВ

ПАССИВ

I

II

IV

III

БАЛАНС

БАЛАНС



Pages:     | 1 | 2 || 4 |
 





 
© 2013 www.dislib.ru - «Авторефераты диссертаций - бесплатно»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.